Het APV-regime 2010-2016: geen gelopen race

De Belastingdienst probeert bij de rechter de imperfecties van het APV-regime (afgezonderd particulier vermogen) ongedaan te maken. De rechter gaat daar gelukkig niet in mee. Recent heeft de rechtbank een van onze cliënten in duidelijke bewoordingen in het gelijk gesteld. 

Per 1 januari 2010 is voor Trusts, Anstalts, Stichting Particulier Fondsen (SPF), Foundations en vergelijkbare rechtsfiguren een artikel in de Wet Inkomstenbelasting (artikel 2.14a) ingevoerd. Dit maakt het voor de Belastingdienst makkelijker om zogenoemd “zwevend vermogen” te bestrijden en in de Nederlandse heffing te betrekken. Deze anti-misbruikwetgeving leidde echter, zoals dat meestal gaat, niet altijd tot de door de Belastingdienst gewenste oplossingen. Zoals te verwachten viel, werd het zelfs een planningsinstrument op zich. Twee specifieke planningsmogelijkheden sprongen eruit, die weer tot additionele wetswijzigingen geleid hebben in 2014 en per 1 januari 2017:

Ondanks de wetswijzigingen laat de Belastingdienst het er niet bij zitten richting degenen die in de tussenliggende periode gebruikgemaakt hebben van deze mogelijkheden. De Belastingdienst zoekt naar aanknopingspunten in oude jurisprudentie, wetsgeschiedenis en fraus legis-achtige redeneringen om alsnog haar gram te halen. Ze poogt veelal om tot vaststellingsovereenkomsten te komen met belastingplichtigen. Echter, ondertussen zijn er ook enkele zaken aan de rechter voorgelegd. Daar gaat het de Belastingdienst tot nog toe weinig voor de wind. Hieronder bespreken wij een paar van hun meest prominente argumentaties op basis van de door ons gewonnen zaak bij Rechtbank Zeeland-West Brabant, ECLI:NL:RBZWB:2020:5908.

De grootste doorn in het oog van de Belastingdienst was de regeling van 2010 tot en met 2016. Deze regeling hield in dat er geen toerekening van APV-vermogen aan belastingplichtigen plaatsvond indien er door de APV zelf een “reële heffing” voldaan werd: de “toerekeningsstop”. Voor de definitie van die reële heffing werd aangesloten bij de vergelijkbare term zoals die te vinden is in de deelnemingsvrijstelling, artikel 10a Vpb en buitenlandse laagbelaste beleggingsinstellingen (artikel 4:14 Wet IB): een heffing van >10% belasting gebaseerd op Nederlandse maatstaven uit de vennootschapsbelasting.

De wetsgeschiedenis en de jurisprudentie zijn duidelijk dat bijvoorbeeld verliesverrekening en de deelnemingsvrijstelling hier niet aan af doen. Toch probeert de Belastingdienst te beargumenteren dat er, indien er niet daadwerkelijk “betaald” is, geen sprake zou zijn van een reële heffing. De rechter heeft hier echter in onze en andere uitspraken korte metten mee gemaakt. Zolang de regels voor de winstbelasting in het andere land vergelijkbaar zijn met de Nederlandse regels met een tarief van minimaal 10%, is er sprake van reële heffing, ook in verliesjaren.

Met terugwerkende kracht tot 20 september 2016 is de wet dan ook gewijzigd: reële heffing is niet meer het criterium, maar er moet door de APV een met winstbelasting belaste onderneming gedreven worden.

Tegelijkertijd heeft de Belastingdienst oude jurisprudentie nieuw leven ingeblazen (BNB 1986/16) om buiten de wettelijke regeling toch terug te gaan naar toerekening. Dit is jurisprudentie die ziet op een Stichting waarvan de belastingplichtige ook enig bestuurder was en “over het vermogen kon beschikken als ware het zijn eigen vermogen”. Dit brengt de discussie terug naar het niveau van de oude trustarresten (HR 18 november 1998, BNB 1999/35, BNB 1999/36): alle correspondentie wordt ter tafel gebracht om te beargumenteren dat de belastingplichtige eigenlijk de beschikkingsbevoegde zou zijn. Dit was volgens de wetsgeschiedenis echter juist niet de bedoeling van de invoering van het APV-regime. En daarnaast geeft deze oude jurisprudentie daar geen ruimte voor: het gaat enkel om de vraag hoe de Statuten en andere juridisch afdwingbare documenten ingericht zijn. De Belastingdienst lijkt dit voornamelijk te gebruiken om een beeld te schetsen en zo rechters te beïnvloeden, maar die gaan daar gelukkig niet in mee.

Dan de andere planningsmogelijkheid. In de periode 2010-2013 voorzag het van toepassing worden van de toerekeningsstop niet in een fictieve vervreemding van het via de APV gehouden aanmerkelijk belang. Per 1 januari 2014 is dit veranderd door de invoering van artikel 4:16 lid 1 sub j Wet IB. In de wetsgeschiedenis werd opgemerkt dat dit slechts voor de volledigheid was, maar tot nog toe heeft de Belastingdienst geen succes behaald met haar beroepen op de destijds wel in de wet opgenomen fictieve vervreemdingen van 4.16-1-f (overgang naar ondernemingsvermogen) en 4.16-1-g (het niet langer aanwezig zijn van een aanmerkelijk belang). In onze zaak oordeelde de rechtbank dat deze twee fictieve vervreemdingen niet van toepassing zijn op het moment van het activeren van de toerekeningsstop, en dat er dus geen ruimte is voor box 2-heffing.

Het APV-regime is sinds haar invoering in 2010 een aantal keren “gerepareerd”. Voor de Belastingdienst zijn bovenstaande gebruikte planningsmogelijkheden achterhoedegevechten, net als dat zij dit voor belastingplichtigen zijn. Het is een strijd tussen onwenselijkheid en rechtszekerheid. En het is een strijd die nog niet gestreden is en waar belastingplichtigen zeker nog kans maken.